何謂內部控制、內部審核及內部稽核?

企業管理

稽核的有所為、有所不為及難為

　　『稽核的工作的確是吃力不討好。稽核人員必須堅守其「有所為的」的立場，且應對「有所不為的」審慎處置，對於「難為的」則應設法克服，更應兼顧守法，庶免自陷違法，為有效發揮稽核功能，除需喚起企業人體認內部稽核的重要性及高階層之重視外，應建立法源以明確其權責及界定其角色，雖「證期會」已依證交法規定訂頒「公開發行公司建立內部控制制度處理準則」予以規範，尚非納入公司法，以條大化方式直接規定，對公司治理之落實是否合宜，有待觀察』個人工作績效程度之二項因素做為調薪之依據。

■ 退休人員戴欽松

稽核工作的最終目的：

　　公司內部辦理稽核的目的，依財政部證期會訂頒之「公開發行公司建立內部控制制度實施要點第十四點所載，係「在於檢查，評估內部控制制度之缺失及衡量營運之效率，適時提供改進建議，以確保制度得以持續有效實施，並協助董事會及管理階層確實履行其責任」，一言以蔽之，即是藉由內部稽核的實施，消除人為的缺少，以達維護公司財產的安全，保障投資人的權益。

稽核人員應扮演的角色：

　　有關內部稽核人員的規定尚乏法源，係散見於財政部證期會訂頒之「公開發行公司建立內部控制制度實施要點」內，諸如：設置由總經理以上直接指揮之內部稽核單位；依公司規模、業務情形、管理需要等配置適任及適當人數之專任內部稽核人員；內部稽核主管之任免，應經董事會過半數之同意，並需依期限填報異動原因併董事會議紀錄報備；內部稽核人員應超然獨立，以客觀公正之立場，確實執行其職務；作成之內部控制聲明書應刊登於年報及公開說明書；稽核報告及追蹤報告於陳核後，應儘速交付公司監察人查閱，並將年度稽核計劃，實際執行情形，內部控制缺失及異常事項改善情形，儘速向監察人員提出報告。此外中華民國內部稽核協會發佈之「內部稽核執業準則公報」第五號「舞弊之防杜與偵查」內敘及內部稽核人員應檢查及評估內部控制制度之妥尚性及有效性，以協助管理階層防杜舞弊；舞弊之調查工作通常由內部稽核人員、調查人員、律師及其他專家執行或參與；內部稽核人員於舞弊調查工作結束後，應就已知之事實加以評估，可見內部稽核人員職責相當吃重，需扮演多重角色，也因此內部稽核人員需擁有豈止十項全能的本事，更需精通不止十八般「武藝」(需對全般作業瞭解)，雖然稽核人員的稽核能力難求一致，稽核成效亦難期同一水準，惟稽核應扮演的角色，仍不容忽視，茲依據上述列載情形及實務上擔當的職責，彙列稽核人員應扮演的角色如下，並作簡要析述：

一、	扮演黑臉的獨立查核者：
一、	企業內部的成員大多數在扮白臉，當好人甚至於做濫好人的也不少，稽核人員因擔負的責任特殊，工作的性質亦與一般迥異，要皮到超然獨立查核，並能客觀以公正的評斷是非，當需鐵面無私的扮演「黑臉的包青天」。惟世風日下，於今尤烈，能守正不阿，切實做到獨立查核的，需有相當能耐，且需有高階領導人之全力支持，否則惡人的作弄，別有居心者的權謀，將使獨立查核的作為被破除，一旦黑臉扮不成，恐怕查核只是徒具表面形式的障眼工具，令人質疑的是，主管機關似乎一直重視稽核人員的職責，卻只讓稽核人員在企業內擔任無法源的任務或職責。
二、	制度有效執行的評估者：
	企業除了建立合理化的管理制度之外，尚需據以建立完整的內部控制制度。依證期會的規定公開發行公司之內部各單位應定期自行查核其內部控制制度執行之實況，另由稽核單位考核其成效，供為評估公司整體內部控制制度有效性之依據，且每年應作成內部控制聲明書，並依規定報備及刊登於年報及公開說明書。可見制度是否有效執行，係先由各部內自行查核，再由稽核予以考核，評估其執行制度之成效是否得宜，是則稽核人員不但應瞭解各項管理制度，更應詳細查核其內部控制制度之執行有無偏差，尤應注意內部控制制度是否存有缺失不宜之處，俾評估做到據實以報，不做虛偽之掩飾，使企業確實在健全的制度下有效的運行，在健康的經營體質下發揮最佳的經營效果。
三、	法令確實遵行的驗證者：
三、	企業內部的管理制度或內部控制制度，於制定時應先考量法令之規定，再按業務經營的特性，在不違反法令下做必要的規範，在經營實務上，更應依制度運行，免滋生逾越法令規定情事。稽核人員必須熟諳營運上援用的相關法令，一則可先知悉內部規章制度有無不合乎法令規定者，藉以防阻不合法令者隱含於制度內，避免「合法掩護非」，另則於查核各項作業時，易於鑑別不合制度規定者，是否亦與法令不符，對於執行上合乎制度規定者，是否未依新修正的法令更新。因此稽核人員必須隨時注意有關法令的變動，在執行稽核任務時，始能驗證有關作業是否遵行法令的規定。
四、	作業缺失即時的矯正者：
四、	企業如果用對人，放對位子，做對事，則發生作業缺失的機會應該極少。然而一般的企業，在作上上發生缺失仍屬難免，或因作業人員的疏失，或因工作能力不足，或因其他因素導致，惟一切缺失絕不會自動跳出來，作業人員更不會自動告知，或許早已積非成是尚不悉缺失所在……，由於缺失不被發現，或自知缺失仍設法隱匿，則累積滾存的缺失無異不定時的炸彈，如此潛藏的企業危機，誠然不容忽視，身為稽核人員即已扮演黑臉角色，當應不顧情面，勇於揭發作業上的缺失，並及時要求改正，或建議儘速採取矯正措施，俾缺失獲致改善的機對使缺失消弭於無形。
五、	異常事項質疑的追查者：
五、	企業在營運上發生的異常事項，可從財務月報的資產負債表或損益表中發現，惟此類報表因科目表達內容較粗略，必要時可摘取部份科目延伸至明細科目，研編管理報表，亦能發覺異常情形，或從非財務性之業務資料，就可查覺不尋常的事項，雖然異常或不尋常事項未必真有缺失，但是只要有足夠合理質疑的跡象，做必要的追查以找出真相，乃是正常管理作為之一。由於各部門自行改善異常事項或有不完善之處，或因各部門未能善盡異常事項之處理，因之，稽核人員進行查核作業時，必然或多或少會發現異常事項而基於合理的懷疑繼續研析資料，追根究底的查明真相，乃是稽核人員不可拋棄的職責。
六、	經營效率實情的評量者：
六、	一般而言，經營效率良好，獲利能力強，盈餘率必高，倘若經營效率低落，獲利能力必然有限，盈餘率必然偏低，影響經營效率的因素甚多，諸如：採購方法、行銷策略、產銷配合、庫存管理、作業缺失之發現及矯正，資金之有效運用及調度等，均可就經營之有關資料，彙整做各項經營分析，進而評量經營效率是否合宜，有無失之異常。稽核人員既有肩負評量經營效率之任務，允宜加強充實其經營分析或財務分析之各項比率計算方法及分析應用之技巧。
七、	改善配套措施的建議者：
七、	由於諸多作業均有關聯性，倘若稽核工作上發現某項異常事項確有缺失，力求快速改善固有需要，然而近乎「頭痛醫頭，腳痛醫腳」的作為，將面臨缺失之相關問題未能一併改善，致使斷斷續續的改善層出不窮，改善成效也將是片斷的呈現，因此稽核工作上一旦發現作業有某項缺失時，應即一併探討其關聯作業，俾在採取缺失改善的措施上，提出周全的或較完整的改善配套措施，倘若稽核人員尚無研提配套措施的本事，仍應建議有關部門共同研商，可行的配套措施付諸執行，俾改善可獲事半功倍的效。
八、	改善成效實況的追蹤者：
八、	發現缺失既然要求執行改善，甚改善的成效必需落實追蹤，倘若改善成效已達成要求的標準，仍應持續觀察，要求繼續維持成效，若是改善成效不彰，且難期達成目標時，應另行會商檢討改採其他措施，並持續追蹤，惟改善的執行常牽涉到人為的因素，當改善成效不佳非措施不宜，確係執行不力所致時，應明確的告知執行者「必須換腦袋，否則要換人」，由於稽核人員負責改善成效的追蹤，負兼報成效的實況責任，至於執行不力者造成成效不佳的負面影響，應做如何的處置應係高階層的權責。
九、	舞弊的防杜者及偵查者：
九、	舞弊的防杜旨在阻止舞弊發生，及減少舞弊損害所採取的各種措施，內部控制制度的建立與執行，則為防杜舞弊的主要工具之一，稽核人員在查核過程中，亦應兼顧檢查及評估內部控制制度之妥當性及有效性，此外內部稽核人員應具備辨識舞弊徵候之知識，進行舞弊之調查工作時，應評估舞弊涉案之範圍及複雜程度，瞭解有效進行調查應具備之知及技起，尤應注意調查的技巧，倘若在偵查上有未逮時，應即陳報請求人力支援，切不可因被指為「擋人財路」，或「得罪人」而拋棄防弊，查弊之職責。
十、	資產安全的維護者：
十、	企業經營發生鉅額虧損後，將不斷浸蝕資本，更增加舉債度日的危機，導致惡性循環累積化時，企業要面對的必是結束營運的宿命。有關造成企業虧損的原因，固然不少，有些或許是真的不可抗力外在因素導致，難以歸責，但是最可怕的則是大家莫不關心，或相互推諉責任的人為缺失，，舉凡投資決策的草率，經營學理的失控，利益輸送，乃至舞弊叢生，均易造成財務失血，掏空公司資產。經常出現企業無預警的倒閉，應非短時間的特殊因素促成，當係長期隱匿缺失，人為粉飾太平的惡果。職司查核缺失，防杜舞弊及追蹤改善成效的稽核人員，雖無司法權，亦無公權力，果能善儘其職責，發揮稽核應有的功能，進而獲致防微杜漸的成效，藉以維護公司資產的安全應非難事。
十一、	投資人權益的的護衛者：
十一、	企業化經營必然是所有權與經營權明確的分開，投資經營追定獲利當然是愈多愈佳，尤其需顧及為投資人創造最大的利益，因之掌理經營權的經理人及其經營團隊，必須致力於「賺到應賺的，不虧不該虧的」，惟因經營實務上有其內外部影響因素，人員素質亦有其差異性，管理制度之執行也難免有程度上的落差，致經營效率是否允當，應有適當的權責部門負責評量，由於稽部門的成員，肩負查核作業有無缺失，研提改為配套措施後，又須持續追蹤改善成效，在正常運作下，稽核人員可藉由客觀的營運資料，秉持公正嚴謹原則，評量經營效率之適當性，並協助管理階層有效提昇經營績效，藉以護衛投資獲得最佳的權益。

稽核人員的有所為、有所不為及難為：

　　筆者認為稽核人員在勇於負責，達成任務的最高指標，應是追求「真善美」的境界，所謂「真」乃是對每一項查核工作，務求真實，查明真相，不敷衍；所謂「善」，即勇於揭露缺失，即時矯正改善並予追蹤，以促使經營效率有效提昇，達到至善的佳境；所謂「美」，則是不斷的查核，強化改善獲致的成效，促使投資人對公司的營運深具信心，並對投資權益所獲保障，感到美好。理想的境界不失為追良的目標，然而追求目標的過程，往往是繁雜且艱鉅的代名詞，其間所顯現出的稽核作業情境，可予歸納為「有所為」、「有所不為」、及「難為」三類，茲簡要分述如下，藉供稽核工作者參與：

一、

稽核人員的「有所為」：

這是稽核人員執行查核工作時，必須且應該堅守的立場：

(一)	以超然獨立的身份進行查核工作，對任何事項的查核持「對事不對人」，查核過程不受他人干預，不受他人影響，保持獨立作業的工作基本原則。
(二)	以客觀公正的態度落實查核工作，對一切查核的事項，避免先入為主的觀念，以去除主觀導致的偏見響影查核的品質，因之，全程的查核必須保持「公正無私」的精神努力以赴。
(三)	追根究底的求實求真，在查核作業中，對異常事項有合理的懷疑，或發現缺失的跡象，抑或發覺有舞弊的嫌疑時，應設法排除查核的障礙，徹底追查出實際的真相，以明確責任的歸屬。
(四)	勿枉勿縱，避免冤枉忠良，放縱不法，查核過程搜集之證據資料，應力求周全完整，並做公正的研判，避免做臆測推斷，尤應注意別誤陷忠餐，對違失者更不可縱容，否則姑息不但養奸，還將積非成是。
(五)	不畏權勢，維護程序正義，查缺失或追查舞弊案件時，最容易出現嫌疑人藉助權勢打壓或威脅，只要查覺的證據資料足以顯示確有重大的違失，稽核人員行得正，立場無疑，為維護程序正義，對權勢壓力應無畏懼之理。
(六)	揭弊之同時應兼顧揚善，稽核人員於查核作業中，對發現之缺失予以正當的揭露，乃是依權責處置之職責交代，然而查核的任務非僅止於發現缺失，對於內部控制之執行表現良好，足資供為示範學習者，亦應加以表揚。
(七)	維護內部規章的正確運作及依法行政，公司的內部規章係各項作業的標準，發現有執行偏差時，亦應即時建議改正，倘係涉及滯礙難行，無法配合業務需求者，稽核人員亦應列舉建義修正，惟內部規章引據之法令規定，或內部規定未引用之法令規定，如查核作業中發現確有違反情事時，稽核人員本於依法行政，對違失情節更需快速提報高階層，以期儘速謀求改善或採取補救措施，切記：「潛藏缺失將使損失累積擴大」。

二、

稽核人員的「有所不為」：

由於嚴正的稽核作為乃在促使企業人免除違規及去除違反法令，關於稽核人員的有所不為，旨在提醒執行稽核任務時，應注意不要做，不該做，不能做及不可做的有關情事，列舉數端如下：

(一)	進行查核資料時，應確實的查證有關問題的資料，不做避重就輕的表面形式作業。
(二)	查對異常資料時，務必確切瞭解缺失的真相，不能和稀泥應付了事。
(三)	追查缺失過程中，遭遇抗拒阻礙等外力介入時，不應受施壓或關說致使施延或尋求化解。
(四)	追查舞弊案件時，或查獲重大違失時，不應畏懼威脅，不可陷入被利誘。
(五)	查核而發現之缺失或弊端，不可懼怕得罪人，或被指為擋人財路而游生包疪情事。
(六)	查核應秉持公正的原則，不姑息，不扭曲事實，不輕率評論。
(七)	查核的證據資料乃是撰述稽核報告的依據，必須據以辨識是非，評量缺失或弊端之真相，不應遭受外力的干預致杜撰不實的報告。
(八)	為充分顯示以超然獨立方式進行查核，及以客觀公正的立場衡評是否確有缺失或弊端，因之，不應忍受任何不當，或違背法令的指示或要求。

三、

稽核人員的「難為」：

由於稽核人員的工作均在執行各項作業的查核，在查核與被查核之分際上，確實是面臨以少數面對多數的因擾，同時就人性的本質而言，被查核者總是感受到受查容有不被信任之異念，自然會滋生表面化或非表面化的抗拒心態，而難免在意識形態上造成查核者與被查核者潛藏著對立情事，這是稽核人員屬於先天性的難為；另因稽核人員認真執行任務，鐵面無私的揭露缺失或弊端時，常被指為「挖人瘡疤」、「得罪他人」、「擋人財路」，或被譏為「太正直、不懂圓融」、「太能幹、又蠻幹」，致易遭人排斥，吃的已不討好，苟無正派經營的伯樂，必難期受重用，或獲得升遷的適當鼓勵，倘若憑真本事又屢建奇功的破解缺失或弊案，竟頻遭誣控濫告或惡意中傷時，卻得不到高階層的支持或保護，終至意志消沉，而任由違失者樂得逍遙，這就是稽核人員屬於後天性的難為，由於稽核人員的難為，錯綜複雜，茲列舉數項，簡述如下：

(一)	源自本身因素的難為：稽核人員若是對法律、規章，或制度不熟諳；查核作業前的準備不夠充分；查核搜集的資料設想不周，所得的資料可用性不高；辨識及分析能力不足；報告撰寫的文字表達欠善；未能勤於學習；又難以自我成長……此種難為必然加深稽核水準的難以提昇。
(二)	源自內部因素的難為：稽核人員進行查核時遭遇內部的難為因素甚多，諸如：受查單位的不願配合，有意無意的抗拒；自己主管的非充分支持，受各種壓力影響，怕惹麻煩，只做選擇性的處理；高階層的無所作為，外界關說或壓力的影響，授意做某程度的處理……此種難為，必然造成稽核人員有心無力，對稽核功能的發揮具負面影響。
(三)	源自外部因素的難為：稽核人員查核重大缺失及舞弊案件時，遇到外界有力人士的介入，不論係關切、關說、或威嚇、或利誘，對稽核人員最易產生精神與心理的重大壓力，倘若採取拒絕不理，我行我素，恐將遭致自食惡果，若是聽命行事，敷衍了事，必難免被糾舉為包疪縱容……此種難為必然造成稽核身心交粹，惟稽核人員遇此情境仍應堅守守法底限，否則難免自陷法網。
(四)	角色定位無法源基礎的難為：稽核人員的權責，似乎僅見於財政部證期會之行政解釋會有關之規定，但在實務作業上，其扮演的角色，類似企業內部的警察，或檢察官，卻絕無公權力，的確談不上法定職權，更遑論法律對其執行職務有何保障，可說是有責無權之企業查核人，……此種難為必然影響稽核人員的士氣，對投資人權益保障是否足夠充分，似值商榷。

結語：

　　由於稽核有其先天性的難為處境，復有其後天性的難為境域，尤其在尚乏法源界定角色之職責下，要達成交付的任務，當需自行設法克服工作上的困難，並應兼顧守法，庶免自陷違法，此外，對於「有所為的」，必須堅守立場，而對於「有所不為的」，則須審慎處置。

　　稽核一再被提到應重視其功能，必須加強其工作，企業卻一再出現不可思議的異常事件。筆者一直不解的是主管官署為何不予稽核法源基礎，俾有其權以擔其責？此外，投資人尚不知稽核對投資人權益之重要性，亦未悉監察人與稽核人員之查核報告何者較具真實性？何者可信度較高？致稽核的真正功能，尚只停留在「文飾」上而已。